Оподаткування під час воєнного стану

З початку воєнного стану в України чимала кількість підприємств була змушена тимчасово призупинити роботу, особливо в тих містах, селах України, де така робота виявилася взагалі неможливою через жорсткі військові дії країни-агресора — Російської Федерації.

Зважаючи на складні для бізнесу обставини Верховна Рада України прийняла низку Законів,  мета яких — спростити життя бізнесу. Зокрема були прийняті такі Закони:

• № 2118-IX та № 2115-IX від 03.03.2022 (набрали чинності 07.03.2022)
• № 2120-IX від 15.03.2022 (набрав чинності 17.03.2022)
• № 2142-IX від 24.03.2022 (набрав чинності 05.04.2022)

Проаналізувавши ці Закони, нам, фахівцям з питань українського та міжнародного оподаткування BDO в Україні, хотілося би прокоментувати основні зміни, які стосуються ПДВ, податку на прибуток, акцизного податку, плати за землю та податку на нерухомість. 

Цікаве з теми: Новини у сфері непрямих податків Випуск 1/2022 — січень 2022 рік

Почнемо із загальних змін, які торкнулися всіх або більшості платників податків.

Так, завдяки змінам у Перехідні положення податкового кодексу під час дії воєнного / надзвичайного стану в Україні податкова не буде штрафувати платників податків за несвоєчасну сплату податків, несвоєчасне подання податкової звітності, якщо граничний строк подання звітності припав на період з 24.02.2022 до останнього дня місяця припинення воєнного стану, несвоєчасну реєстрацію податкових і акцизних накладних, несвоєчасне подання електронних документів про фактичні залишки та обсяг обігу пального, спирту етилового тощо.

У той же час, з  метою уникнення штрафних санкцій, передбачених ПКУ, за наведені вище податкові порушення, всі податкові обов’язки необхідно виконати протягом 6 місяців після припинення воєнного стану в Україні. Спочатку цей строк складав 3 місяці, а з набранням чинності Закону № 2142 — законодавець подовжив цей строк до 6 місяців.

Хочемо додати, що штрафний податковий мораторій, визначений в податковому кодексі, поширюється тільки на порушення, допущені щодо податків і зборів, передбачених саме податковим кодексом України— ПДВ, ПДФО, ВЗ, податок на прибуток, плата за землю та інші податки та збори визначені ПКУ.

Що стосується фінансової відповідальності у вигляді пені, то пеня, також, не нараховується в період дії воєнного стану, а пеня нарахована в період дії воєнного стану підлягає списанню.

Вважаємо, що уваги потребує, також, той факт, що відповідно до змін внесених у перехідні положення податкового кодексу, від фінансової відповідальності звільняються саме ті платники податків, які через війну дійсно не можуть виконати податкові зобов’язання. Тому, вважаємо, що тим платникам податків, які все-таки мають можливість виконувати податкові зобов’язання, краще їх все-таки виконувати. А в разі, якщо такої можливості дійсно немає, то задля уникнення спорів з податковою службою — платникам податків, на нашу думку, варто звертатися до Торгово-Промислової Палати України задля отримання індивідуального сертифікату про засвідчення форс-мажорних обставин, не зважаючи на те, що Торгово-Промислова Палата України 28.02.2022 розмістила на офіційному сайті загальний сертифікат про засвідчення форс-мажорних обставин, який так би мовити, має підтверджувати форс-мажор для всіх підприємств України, але як податкова прийме таке підтвердження на практиці нині — спрогнозувати складно.

Далі переходимо до податкових перевірок. На час воєнного стану встановлено мораторій на проведення перевірок податковими органами, а розпочаті перевірки мають бути зупинені, крім камеральних перевірок, пов’язаних із заявленими до відшкодування сумами ПДВ, і крім фактичних перевірок.

Таким чином, незважаючи на мораторій на штрафні санкції, однаково, у разі встановлення порушень за результатами камеральної і/або фактичної перевірки, уникнути відповідальності, передбаченої податковим кодексом, платникам податків не вдасться.

ПДВ

Далі переходимо до змін, які на час дії воєнного стану вплинули на оподаткування ПДВ.

Почнемо з операцій постачання як пального, так і інших товарів, послуг на користь військових.

На період дії воєнного стану не є постачанням передання будь-яких товарів / послуг на користь ЗСУ, ТРО та іншим військовим формуванням України, утвореним відповідно до Закону. Тобто, така операція — не є об’єктом оподаткування ПДВ.

А, от якщо підприємство буде постачати товари для заправки (дозаправки) або для забезпечення транспорту військових, то таке постачання буде оподатковуватися ПДВ за ставкою 0%.

Щодо змін у розмірі ставок ПДВ на час дії воєнного стану

Так, під час дії воєнного / надзвичайного стану встановлено ставку ПДВ у розмірі 7% для операцій з ввезення в Україну та постачання в Україні (як імпортних та і вироблених в Україні) бензинів моторних, важких дистилятів, скрапленого газу, на які встановлено ставку акцизного податку 0,00 євро за 1000 літрів, і нафти / нафтопродуктів за кодами УКТ ЗЕД 2709 00 10 00 та 2709 00 90 00.

Щодо формування податкового кредиту за операціями постачання за ставкою ПДВ 7%, то, якщо підприємство до введення нової ставки 7% придбало товар / послугу за ставкою 20%, а після введення ставки 7% використовує раніше придбані по ставці 20% товари / послуги в операціях по ставці 7%, то податковий кредит сформований раніше по ставці 20% коригувати не потрібно.

Щодо можливості формування від’ємного значення суми податку на додану вартість, визначеного як різниця між сумою ПЗ за ставкою 7% та сумою ПК за ставкою 20%, то таке від’ємне значення не підлягає відшкодуванню з державного бюджету, а зараховується до складу податкового кредиту та зменшує суму податкових зобов’язань до сплати в бюджет у наступних звітних періодах.

Звідси виходить, що, якщо в платника податку, який протягом звітного періоду здійснював операції з постачання за ставкою 7%, за результатом звітного періоду різниця між сумою ПЗ та ПК у декларації з ПДВ від’ємна, то така від’ємна різниця не може бути задекларована (ні в поточному звітному періоді, ні в наступних звітних періодах) до бюджетного відшкодування, а має бути зарахована виключно до складу податкового кредиту наступних звітних періодів. Щоправда, ця тимчасова заборона на заяву бюджетного відшкодування не стосується тієї ситуації, коли платник ПДВ у звітному періоді здійснював експорт товару і за рахунок експорту за ставкою 0% за результатом звітного періоду в нього в декларації з ПДВ вийшла від’ємна сума різниці між ПЗ та ПК.

Щодо нарахування компенсуючих ПЗ з ПДВ

Протягом дії воєнного / надзвичайного стану, якщо товар раніше був придбаний з ПДВ, але через військові дії такий товар був знищений або втрачений, то нараховувати компенсуючі ПЗ з ПДВ не потрібно, тому що знищення / втрата товару не розцінюється в цьому випадку як використання в негосподарській діяльності або в неоподатковуваних операціях. Також, не буде вважатися використанням у негосподарській діяльності / неоподатковуваних операціях — передання товару / послуг у власність держави на потреби оборони.

З огляду на обставини, через які багато підприємств втратили не тільки майно, а й товар, який міг зберігатися на виробничих складах на дату початку військових дій (здебільшого підприємства Маріуполя, Харківської, Київської, Чернігівської, Донецької, Луганської областей), то можливість звільнення від нарахування компенсуючих ПЗ за перелічених обставин є гарною новиною для підприємств, які суттєво постраждали від дій агресора.

Водночас, на нашу думку, задля звільнення від нарахування компенсуючих ПЗ із ПДВ не буде зайвим отримати індивідуальний сертифікат про засвідчення форс-мажорних обставин для підприємств, чиє майно та товари дійсно постраждали під час війни. А на операції добровільного передання товару / послуг військовим утворенням на потреби оборони, також, не завадило б мати первинні документи, які б підтверджували таке передання.

Щодо включення до податкового кредиту ПДВ не підтвердженого зареєстрованими ПН / РК

Законодавець врахував і цей нюанс. Врахування цього нюансу в податковому кодексі було спричинено тим, що, як ми пам’ятаємо, з 24.02.2022, на цей час і до кінця дії воєнного стану зареєструвати ПН / РК в ЄРПН не вийде. Як роз’яснює сама ДПС, така неприємна ситуація сталася через те, що нова форма ПН / РК, яка мала оновитися в ЄРПН і запрацювати з 01.03.2022, станом на 24.02.2022 не оновилася, через що, коли підприємства під час війни намагаються зареєструвати ПН / РК, то їм надходить повідомлення про відмову в реєстрації.

Отже, наразі, у зв’язку з воєнним станом і тим, що суто технічно зареєструвати ПН / РК в ЄРПН неможливо, законодавець дозволив платникам ПДВ формувати податковий кредит за придбаними товарами / послугами на підставі первинних / розрахункових документів, складених з дотриманням усіх вимог законодавства.

Але не зважаючи на це, платникам ПДВ, які законно скористалися такою плюшкою від держави, все одно доведеться протягом 6 місяців після припинення дії воєнного стану зареєструвати в ЄРПН такі незареєстровані під час війни ПН / РК. І, якщо між ПДВ у ПН / РК та ПДВ у первинному документі буде якась розбіжність, то доведеться виправити це шляхом подання уточнюючої декларації.

Податок на прибуток

Гарні новини для платників податку на прибуток, які активно займаються благодійністю під час війни, адже завдяки змінам у податковому кодексі:

• добровільне безоплатне передання / відчуження / вилучення товарів, зокрема підакцизних, надання послуг на користь Збройних Сил України, СБУ та іншим військовим формуванням, лікарням, органам влади не вважається операцією реалізації для цілей оподаткування. Тобто, мабуть, з погляду податку на прибуток, йдеться, що такі операції реалізації не відображаються в Додатку РІ декларації з податку на прибуток і тому не коригують фінансовий результат до оподаткування…
• платники податку можуть не збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму безоплатних передань у розмірі, що перевищує 4% об’єкта оподаткування попереднього року, якщо під час дії воєнного стану такий платник податку на прибуток добровільно передав кошти або спеціальні засоби індивідуального захисту (каски, бронежилети, технічні засоби спостереження, лікарські засоби та медичні вироби, засоби особистої гігієни, продукти харчування, а також інші товари, послуги за переліком, що визначається Кабінетом Міністрів України), які добровільно перераховані / передані ЗСУ, СБУ та іншим військовим утворенням створеним відповідно до Закону, на спеціальний рахунок НБУ для ЗСУ, лікарням.

Таким чином, мабуть, нині вигідніше, з погляду податку на прибуток, добровільно передавати товари / послуги за переліком, який визначається КМУ, безпосередньо напряму ЗСУ та іншим військовим формуванням, а не через благодійну (неприбуткову) організацію.

Єдиний податок на 2%

З 1 квітня 2022 року та до припинення дії воєнного / надзвичайного стану ФОПам і юридичним особам надана можливість перебувати на Єдиному податку групи 3 зі ставкою податку в розмірі 2% від обороту. Під оборотом мається на увазі — отримані кошти в готівковій / безготівковій, матеріальній / нематеріальній формах за реалізовані товари, роботи, послуги.

Але задля того, щоб підприємство, яке вирішило перейти на цю систему, таки мало змогу на неї перейти, воно має відповідати таким критеріям, як дохід за попередній рік не більше 10 млрд грн; вид діяльності — все окрім азартної гри, обміну валют, торгівлі підакцизними товарами, корисними копалинами, ввезення авто; типи підприємств — всі крім фінансових установ, страховиків, нерезидентів. Обмеження щодо кількості працюючих осіб до цієї групи платників ЄП не застосовується.

Наразі деякі підприємства вже встигли з 1 квітня 2022 року перейти на цю систему оподаткування завдяки поданні заяви до ДПС за місцем податкової адреси на перехід до 31 березня 2022 року включно. А ті підприємства, які тільки планують перехід можуть подати зараз заяву і тоді перехід відбудеться з наступного робочого дня. Для новостворених підприємств перехід відбувається з дати їхньої державної реєстрації в разі подання заяви протягом 10 робочих днів з дати державної реєстрації. При цьому, подаючи заяву на перехід — подавати розрахунок доходу за попередній рік не потрібно (принаймні так прописано в Законі № 2142).

Податковим звітним періодом є календарний місяць. Тому подавати звітність треба протягом 20 календарних днів наступних за звітним місяцем, а платити податок треба протягом 10 календарних днів після граничної дати подання звітності.

Платники єдиного податку групи 3 на 2% звільнені від нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на прибуток підприємств, ПДФО в частині доходів від господарської діяльності, ПДВ. Також, звільнення діє і на податок на нерухомість і на плату за землю, але про це поговоримо далі. Також, під час імпорту товару платник ЄП по ставці 2% тимчасово (з 01.04.2022 до дати закінчення дії воєнного стану) звільняється від сплати ПДВ та ввізного мита (крім пива, алкоголю, тютюну, рідини для електронних сигарет, спирту), але тільки, якщо ввезення такого товару відбувається не з країни-агресора (РФ) і/або з країн, які підтримують дії агресора в Україні (як Білорусь), і/або з  тимчасово окупованої території (ТОТ).

Але, незважаючи на тимчасове не оподаткування ПДВ імпорту товару, який ввозить платник ЄП по ставці 2%, вважаємо, що всім без винятку платникам доведеться доводити на митниці країну походження товару, а доводити це, найімовірніше, доведеться за допомогою оригіналу сертифікату походження товару. До речі, і платники ЄП 1, 2 груп та ЄП 3 групи (по ставці 5%) тимчасово звільнені від ПДВ при імпорті з 1 квітня 2022 року і до кінця дії воєнного стану.

По суті ЄП по ставці 2% — це є тимчасовий режим оподаткування, тому, коли дія воєнного / надзвичайного стану в Україні закінчиться, то підприємство автоматично з першого числа місяця наступного за місяцем закінчення дії воєнного стану повернеться до свого старого режиму оподаткування. І, також, якщо підприємство спробує перебувати на цій податковій системі, але ця система йому не сподобається, то таке підприємство зможе подати заяву про відмову від цієї системи оподаткування в будь-який час.

Але рекомендуємо підприємствам, які ще розмірковують, — переходити їм на цю систему чи ні, — добре подумати над цим, адже не всім така система може підійти в економічному плані.

Кому це точно не вигідно: ФОПам 1 та 2 групи, які взагалі мають право не сплачувати єдиний податок з 01.04.2022 і до скасування / припинення дії воєнного / надзвичайного стану, неплатникам ПДВ — юридичним особам на загальній системі.

Кому це точно вигідно: ФОПам та ЮО 3 групи на ставці 5%.

Кому треба рахувати вигідно це чи ні: ФОПам 3 групи на ставці 3% з ПДВ, юридичним особам 3 групи на ставці 3% з ПДВ, юридичним особам на загальній системі — платникам ПДВ.

Однозначно не вигідно: тим юридичним особам і ФОПам, які під час війни взагалі зупинили господарську діяльність — через окупацію, зруйнування виробничих потужностей тощо. Для прикладу: в тій ситуації, коли компанія, наприклад, надавала своїх цінних працівників іншим компаніям для виконання завдань / проєктів (здійснювала релокейт персоналу) і отримувала винагороду за такий релокейт, а через військові дії релокейт у більшість областей України та за кордон став або неможливим, або просто непотрібним для покупця такої послуги, або не потрібним для покупця з погляду росту затрат на організацію релокейту, через зруйнування майна покупця під час війни тощо.

І ще хотілося б детальніше прокоментувати ситуацію з ПДВ для тих підприємств, які перейшли на ЄП групи 3 за ставкою 2%, а до дати переходу були платниками ПДВ.

У випадку переходу на ЄП по ставці 2% попередня реєстрація платником ПДВ не анулюється, а вона лише призупиняється на певний період (з дати переходу до припинення дії воєнного / надзвичайного стану, а у випадку добровільної відмови від перебування на ЄП групи 3 по ставці 2 — з дати переходу до дати добровільної відмови).

Усі операції постачання, які здійснює платник ЄП по ставці 2% є необ’єктними операціями для цілей ПДВ, тобто всі норми прописані в Розділі V ПДВ та в підрозділі 2 Розділу ХХ податкового кодексу на платників ЄП по ставці 2% не розповсюджуються.

Звертаємо увагу ще на такі моменти щодо ПДВ:

• якщо на дату переходу на ставку 2% підприємство придбало товари / роботи / послуги / необоротні активи з ПДВ по ставці 20%, то постачаючи ці ж товари / роботи / послуги / необоротні активи під час перебування на ЄП (2%) такі операції постачання не будуть об’єктом оподаткування ПДВ, але після того, як підприємство знову повернеться до лав платників ПДВ, то до кінця місяця, в якому ПДВ-реєстрація буде відновлена, платнику ПДВ потрібно буде донараховувати податкові зобов’язання по цим товарам / роботам / послугам / необоротним активам (придбаним по ставці 20% до переходу на 2% та проданим під час перебування на ЄП (2%);
• якщо підприємство придбає товари / роботи / послуги / необоротні акти з ПДВ, перебуваючи на ЄП 2%, то права на податковий кредит у нього звісно немає. Уявімо, що після того, як дія воєнного стану закінчилась і підприємство знову стало платником ПДВ, у нього на складі досі лежать товари, які він купив з ПДВ, перебуваючи на ставці ЄП 2%, але не мав по ним права на ПК. І тут він вирішує продати ці товари зі складу, які раніше він купив з ПДВ, але права на ПК не мав, бо перебував на ЄП 2%. Після війни, продаючи ці товари він буде нараховувати ПДВ як зазвичай (звісно, якщо це не буде експорт 0% або ще якась пільга). Тому вийде ситуація, що купили товар без права на ПК, а продаємо після війни товар з нарахуванням ПДВ. Впевнена, що бізнес з таким розкладом не погодиться та рано чи пізно звернеться до комітету ВРУ з питань податків з проханням додати в податковий кодекс норму, яка б нівелювала таку фіскальну несправедливість. Адже, для бізнесу це економічно дуже не вигідно;
• ще цікавим є те, що цей тимчасовий режим ЄП 2% встановлено з 1 квітня 2022 року і до закінчення не тільки дії воєнного, а й надзвичайного стану. Тому це наштовхує на думки про те, що навіть, коли закінчиться дія воєнного стану, то після цього ще деякий час може тривати дія надзвичайного стану, тому передбачити скільки насправді буде існувати режим ЄП 2% досить складно, як і тривалість дії самого надзвичайного стану після закінчення дії воєнного стану.

Податок на нерухомість і плата за землю

Яких же змін зазнали податок на нерухомість і плата за землю поговоримо далі.

Окрім іншого, за період з 01.03.2022-31.12.2022 всі юридичні особи звільнені від нарахування / сплати податку на нерухомість за об’єкти житлової нерухомості, яка розташована на територіях, на яких або ведуться бойові дії, або ці території окуповані РФ, або житлова нерухомість стала просто непридатною для проживання внаслідок військових дій. Щодо фізичних осіб, то вони теж звільнені від сплати цього податку за об’єкти житлової нерухомості, але за періоди — 2021 та 2022 роки.

Окрім податку на житлову нерухомість тимчасово в періоді з 01.03.2022 до 31 грудня року, в якому припинено дію воєнного стану, юридичні особи не нараховують і не сплачують податок на нерухомість за об’єкти нежитлової нерухомості, які розташовані на територіях, на яких або ведуться бойові дії, або ці території окуповані РФ. Також, юридичні особи протягом 6 місяців після місяця, в якому припинено дію воєнного стану, можуть подати уточнюючу декларацію по нежитловій нерухомості та відкоригувати податок нарахований за період 01.03.2022 до 31 грудня року закінчення дії воєнного стану, і відповідно зменшити такий податок, якщо така нежитлова нерухомість знаходилась у періоді з 01.03.2022 до 31 грудня року закінчення дії воєнного стану на території визначеній Кабміном окупованою і/або на території, де велися бойові дії.

Тимчасово, в періоді з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано дію воєнного / надзвичайного стану, не нараховується та не сплачується плата за землю та загальне мінімальне податкове за земельні ділянки, що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих РФ, і перебувають у власності / користуванні.

Так само, як і у випадку з податком на нерухомість, платники плати за землю можуть уточнити розмір плати за землю на 2022 рік, адже звітну декларацію за 2022 р. вони мали подати до війни — до 21.02.2022 року включно, а під час війни через бойові дії за ці земельні ділянки можливо їм вже не треба платити… Але треба почекати від Кабміну офіційного оприлюднення переліку територій, за земельні ділянки на яких можна не платити податки за період з 1 березня 2022 року.

Порядок визнання об’єктів житлової нерухомості непридатними для проживання через військову агресію РФ і перелік територій, де ведуться бойові дії, і перелік тимчасово окупованих територій має ще визначити Кабмін. Станом на 05.04.2022 такого Порядку й Переліку ще немає.

Акциз

Далі переходимо до акцизного податку.

Зокрема, більшість податкових змін із цього податку вплинули на такий підакцизний товар як пальне. А, як ми знаємо, пальне є вкрай важливим товаром під час війни, адже забезпечує її логістичну складову, тому досить багато пільг були прийняті Верховною Радою стосовно саме до операцій постачання пального.

По-перше, не вважаються реалізацією пального операції постачання пального на митній території України:

• як гуманітарної допомоги в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України,
• які здійснюються у зв’язку з його примусовим відчуженням чи вилученням для потреб держави відповідно доЗакону України «Про передачу, примусове відчуження або вилучення майна в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану» без отримання компенсації за примусово відчужене або вилучене пальне,
• які здійснюються у зв’язку з його передачею ЗСУ, ТРО та іншим військовим формуванням України, утвореним відповідно до Закону, без попереднього або наступного відшкодування йоговартості.

Тобто, щодо зазначених вище операцій не виникатиме податкове зобов’язання з акцизного податку.

По-друге, тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану на території України, встановлено 0% ставку акцизного податку на окремі види пального:

• бензини моторні
• важкі дистиляти (газойль)
• скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном) та інші гази
• бутан, ізобутан.

По-третє, якщо  платник акцизу не може зареєструвати акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних, то йому дозволяється переміщувати пальне транспортом за наявності ТТН з усією інформацією як і в акцизній накладній, яка має бути зареєстрована в Єдиному реєстрі акцизних накладних протягом шістьох місяців після припинення / скасування дії воєнного стану.

По-четверте, відновлення обліку пального на акцизних складах, які частково зруйновані та розташовані в районах проведення бойових дій або на тимчасово окупованих територіях збройними формуваннями Російської Федерації буде провадитися на основі даних інвентаризації, яка буде проведена після закінчення дії воєнного стану.

Подання аудиторського звіту

Подання аудиторського звіту, який треба подавати відповідно до норм чинного законодавства, дозволяється здійснити впродовж трьох місяців після припинення дії воєнного стану або стану війни. При цьому, адміністративна та кримінальна відповідальність за неподання / несвоєчасне подання не застосовується, але не застосовується тільки протягом дії воєнного стану, а також протягом трьох місяців після завершення дії воєнного стану.

Те саме стосується й інших документів (не податкових), які відповідно до чинного законодавства мають подаватися до відповідних контролюючих органів фізичними, юридичними особами та фізичними особами-підприємцями.

А от особи, які не мають фізичної можливості навіть протягом трьох місяців після припинення дії воєнного стану подати звітність / документи через те, що вони зазнали безпосередні наслідки від участі в бойових діях, звільняються від адміністративної і/або кримінальної відповідальності та подають звітність / документи протягом одного місяця з дня закінчення наслідків, які зробили неможливим їхнє подання протягом трьох місяців після припинення дії воєнного стану.

Вважаємо, що зміни в оподаткуванні через введення в Україні воєнного стану загалом підтримають бізнес в економічному плані та допоможуть вистояти випробування під назвою війна. Нині, звісно, головним пріоритетом для бізнесу є: вистояти, зберегти життя своїх працівників, налагодити роботу в тих регіонах України, де робота під час війни можлива задля підтримання економіки нашої країни загалом. Прогнозуємо, що більшість підприємств скористається з умом всіма тимчасовими податковими нововведеннями, що допоможе законно зменшити податкове навантаження.